A priori, cabe ressaltar que a Fazenda Nacional frequentemente determina diferenciação entre as espécies de multas. A multa de mora (compensatória) possuiria caráter civil, já que comparável à indenização prevista no Direito Civil, e destina-se, não a afligir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo (Fazenda Nacional) pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido ao passo que a multa punitiva se configuraria em penalidade aplicada por sonegação fiscal, em que o aparelho administrativo-fiscal do Estado é movimentado para identificar recursos públicos. Tais penalidades, sim, transpõem as fronteiras da mera indenização pela mora, tendo por finalidade punir, com rigor, o contribuinte que oculta ou não informa fatos tributados.
Contudo, consoante as razões a seguir aduzidas, demonstrar-se-á que tal entendimento não merece prosperar, devendo ser elidida a multa aplicada pelo atraso no pagamento dos tributos, em razão da caracterização da figura da denúncia espontânea.
Nesse sentido, a distinção entre multa fiscal moratória e multa fiscal punitiva é descabida, porquanto a função da multa moratória é e sempre foi, de fato, punir o inadimplemento, e não remunerar o capital - que seria função dos juros - nem, muito menos, recompor o valor real da moeda - o que viria a ser feito pela correção monetária.
Oportuna a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho, segundo a qual "a função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem."[1] .
Como se nota, entendeu-se que com o advento da Lei 5.172/66 - instituindo o Código Tributário Nacional - não havia mais motivo para se discutir à natureza da multa fiscal moratória, apresentando a mesma, a partir de então, um caráter punitivo.
É certo que o Código Tributário Nacional, no que tange às penalidades, não faz distinção entre as espécies de multa. Na verdade, até mesmo pelo contrário, o legislador do CTN tomou partido na questão, e o fez para afirmar que a multa moratória é uma espécie de penalidade. Assim, confira-se o artigo 134 do CTN, que ao estipular os atos e omissões que acarretam a transferência da responsabilidade tributária aos terceiros ali elencados, prescreve, em seu parágrafo único, que o disposto naquele artigo - no que tange às penalidades só se aplica às (penalidades, frisa-se) de caráter moratório; tratando a multa moratória como genuína penalidade[2] .
Obviamente, a denominação legal de "multa de ofício", que lhe empresta a legislação, não lhe altera a natureza moratória, já que o fato que autoriza a sua aplicação é o não cumprimento da obrigação tributária principal - deixar de pagar tributo no prazo previsto pela legislação tributária.
De fato, a quem possa interessar, pode-se chamá-la de multa moratória aplicada de ofício. Contudo, seja lá qual for à terminologia adotada, não se lhe pode impor um tratamento diferenciado, como no caso em debate, em que os órgãos Fazendários persistem em reconhecer os efeitos tributários deste instituto, no que tange à mora no pagamento, somente para se afastar as chamadas "multas de ofício", assim denominadas em seus regulamentos, em detrimento daquelas multas que seriam "simplesmente moratórias", por exemplo ,aquelas recolhidas pelos próprios contribuintes na ausência de atividade fiscal.
Ora, todas as duas são multas moratórias. Na verdade, trata-se da mesma coisa. Havendo ou não autuação fiscal, o que vai apenas alterar-lhe o percentual de agravamento, estas multas são a manifestação diversa de uma mesma sanção, qual seja a aplicação de penalidade em função da mora no cumprimento de obrigação tributária substancial - dar dinheiro, pagar tributo -, e bem por isso são punitivas, devendo-se observar para ambas e de maneira uniforme todas as conseqüências legais advindas deste fato.
Para melhor compreensão, a seguir um relato histórico da legislação que rege a aplicação de multa, para tanto vejamos o disposto no artigo 59 da Lei 8383/91, o qual determina aplicação da multa de mora de 20%, para o recolhimento de tributo efetuado após a data de seu vencimento. Posteriormente, a partir de 01.01.95 os tributos não pagos no vencimento foram acrescidos de multa de mora conforme determinação da Lei 8981/95, artigo 84, ou seja:
-10% se o pagamento ocorrer no mês do vencimento;
-20% quando o pagamento ocorrer no mês subseqüente ao do vencimento;
-30% quando o pagamento ocorrer a partir do 2º mês subseqüente ao do vencimento.
A partir de 01.01.97 os débitos para com a União, não pagos no prazo foram acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de 0,33% por dia de atraso, limitado ao valor de 20%, conforme modificação introduzida pelos artigos 61 e seus §§ da Lei nº 9430, de 27.12.96.
Verifica-se que, na espécie, não ocorre o fenômeno da sanção punitiva, eis que o contribuinte denunciou seu débito espontaneamente, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional.
O artigo 13 da Lei 9.065 de 20 de junho de 1995 dispôs acerca da utilização da Taxa Referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para os cálculos dos juros de mora, muito embora a Receita Federal utilize a SELIC desde fevereiro de 1995.
Assim sendo, constata-se que a Receita Federal a partir de fevereiro de 95, para reparar a demora do recolhimento do tributo, imputa a multa de mora sobre o valor do tributo, bem como a taxa SELIC.
A Taxa SELIC visa à atualização do capital, agregado de juros e correção. A multa moratória, por outro lado, presta-se como sanção punitiva, idealizada com o intuito de desmotivar o contribuinte no atraso do pagamento do tributo.
O instituto da denúncia espontânea, ao contrário, premia aqueles que, embora em atraso, se antecipam ao Fisco, tomando as medidas necessárias para a correta extinção do débito, tais sejam: a verificação e comunicação do referido débito à autoridade administrativa e o pagamento do principal acrescido de juros moratórios e correção monetária (representada pela taxa SELIC), evitando ao Fisco, qualquer prejuízo decorrente do atraso.
O contribuinte, entretanto, quando faz a denúncia espontânea, ou seja, antes de qualquer procedimento da administração, faz com que o Fisco tome conhecimento de seu débito e, ato contínuo, efetua o pagamento do débito tributário, porém não se beneficia da exclusão da multa moratória. Isso porque o Fisco se recusa a receber o tributo em atraso sem o acréscimo de multa moratória.
A taxa SELIC vem sendo utilizada como índice de atualização de valores fiscais (tanto os débitos como os créditos) para fins tributários a partir da introdução no ordenamento da Lei 9.250/95 (26/12/1995), que em seu parágrafo 4º do artigo 39, dispõe:
"Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes.
§ 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada".
A taxa SELIC tem dupla função: A de corrigir monetariamente as diferenças inflacionárias e a de agregar a taxa de juros oficial para todos os tributos federais. De forma que os juros se prestam para compensar o Fisco pelo custo financeiro representado pelo tempo em que o valor do tributo devido ao Fisco permaneceu em poder do contribuinte, enquanto que a correção monetária embutida na taxa SELIC, evita a corrosão inflacionária do capital devido. A multa é indevida em se tratando de pagamento de tributo nos termos do art. 138 do CTN, que define a denúncia espontânea.
Nada justifica efetuar a reparação do tributo em duplicidade, pois uma vez aplicado a taxa SELIC ao tributo, torna a multa de mora na realidade em uma multa inaplicável à espécie, pois configurada a denúncia espontânea, não há que se falar em sanção punitiva (eg. multa moratória). O custo financeiro decorrente do atraso no pagamento, bem como a correção de perdas inflacionárias, são reparadas com o uso da taxa SELIC, não havendo espaço para a imposição de qualquer multa ou outra sanção punitiva.
O STJ pacificou a matéria, entendendo que a diferença entre os termos "multa moratória" e "multa punitiva" é apenas pertinente à doutrina para fins didáticos, não fazendo o Codex Tributário, ou a legislação Ordinária qualquer distinção entre os termos, de forma que todas as multas têm caráter punitivo, não se compatibilizando com a sanção premial do instituto da denúncia espontânea. A seguir trazemos à colação aresto jurisprudencial para ilustrar os argumentos expostos:
Acórdão: RESP 169877/SP; RECURSO ESPECIAL (1998/0023956-1)
Relator: Ministro ARI PARGENDLER
Data da Decisão: 04/08/1998
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA.
Ementa: TRIBUTÁRIO. ICM. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INEXIGIBILIDADE DA MULTA DE MORA.
O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por homologação.
Recurso especial conhecido e provido.
Por unanimidade, conhecer do recurso e lhe dar provimento.
Na esfera administrativa é possível a obtenção de reconhecimento de crédito da multa moratória indevida para posterior restituição ou compensação. Necessário se faz, em primeiro momento, reconhecer que o pagamento do débito tributário ocorreu nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, configurando assim, o instituto da denúncia espontânea, para posterior aproveitamento da sanção (multa) facultado ao contribuinte que declara e paga seus débitos fiscais antes da instauração de processo administrativo de cobrança. Nesse sentido, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, vem decidindo reiteradamente:
Decisão: Acórdão 107-05767
Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Ementa: MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - INEXIGIBILIDADE - Na hipótese de denúncia espontânea, realizada formalmente, com o devido recolhimento do tributo, é inexigível a multa de mora por força do disposto no art. 138 do CTN. Recurso provido.
Decisão: Acórdão 107-05657
Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE.
Ementa: MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - INEXIBILIDADE - Na hipótese de denúncia espontânea, realizada formalmente, com o devido recolhimento do tributo, é inexigível a multa de mora por força do disposto no art. 138 do CTN. Recurso provido.
Decisão: Acórdão 107-05641
Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Ementa: IRPJ - MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - Ocorrendo a denúncia espontânea, nenhuma penalidade poderá ser imposta ao contribuinte anteriormente inadimplente. Recurso provido por unanimidade.
Decisão: ACÓRDÃO 201-73417
Resultado: DADO PROVIMENTO POR MAIORIA
Ementa: COFINS - CRÉDITO TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA DA INFRAÇÃO - MULTA MORATÓRIA - INEXIGIBILIDADE - A multa moratória tem caráter induvidosamente punitivo, visto que o caráter compensatório ou remuneratório pelo atraso, que é a mesma se pretende emprestar, resta satisfeito pelos juros de mora, figura adequada e incidente sobre o crédito tributário. Pago o crédito tributário com o atendimento dos requisitos do artigo 138 do CTN, descabe a exigência da multa moratória. Recurso provido (grifo nosso).
Decisão: ACÓRDÃO 202-12559
Resultado: PROVIMENTO POR MAIORIA
Ementa: RESTITUIÇÃO - MULTA DE MORA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PEDIDO DE PARCELAMENTO - A denúncia espontânea de débitos por parte do contribuinte, antes de qualquer procedimento administrativo, ainda que seja concomitante com a obtenção do benefício da moratória do débito aprovada no âmbito do pedido de parcelamento, não desconfigura o instituto da exclusão da responsabilidade disciplinado pelo art. 138 do Código Tributário Nacional. Matéria pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça - Primeira Seção (EREsp 180.700 - SC). Recurso provido.
Decisão: Acórdão 108-06578
Resultado: DAR PROVIMENTO POR MAIORIA
Ementa: TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - MULTA DE MORA - O art.138 do CTN afasta a aplicação da "multa moratória" se o contribuinte recolhe o imposto devido, acrescido de juros moratórios, espontaneamente, antes de qualquer medida administrativa por parte do Fisco. Recurso provido (grifo nosso).
Decisão: Acórdão 103-20241
Resultado: DAR PROVIMENTO POR MAIORIA
Ementa: DENÚNCIA ESPONTÂNEA - RECOLHIMENTO DO TRIBUTO ANTES DA AÇÃO FISCAL SEM A PENALIDADE MORATÓRIA - DESCABIMENTO DA MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Decisão: Acórdão 107-04763
Resultado: DPU - DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Ementa: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - Descabe a cobrança de multa moratória quando não há procedimento administrativo de ofício anterior referente ao fato nos termos do Art. 138 do CTN. Recurso provido.
A jurisprudência dominante também comunga com o entendimento esboçado no sentido de que a multa moratória não pode ser exigida na hipótese de denúncia espontânea, dado sua natureza de sanção punitiva incompatível com o caráter suasório do referido instituto previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. Apenas para ilustrar o raciocínio desenvolvido, juntamos algumas decisões pertinentes ao assunto:
Acórdão RESP 241114/RN, RECURSO ESPECIAL (1999/0111243-5)
Relator(a) Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS (1096) Data da Decisão 13/03/2001 Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA
Ementa: TRIBUTÁRIO - COMPENSAÇÃO - PIS - COFINS - IMPOSSIBILIDADE.
A Primeira Seção do STJ assentou o entendimento de que os valores recolhidos indevidamente a título de PIS são compensáveis apenas com débitos vencidos ou vincendos do próprio PIS. Não podendo serem compensados com outros devidos e correspondentes à COFINS e ao FINSOCIAL, porque constituem espécies de contribuições distintas.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA - DÉBITO DECLARADO ANTES DO PROCEDIMENTO
FISCAL.
Considera-se "denúncia espontânea", para os efeitos do Art. 138 do CTN, a confissão de dívida, efetivada antes de "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização". Contribuinte que denuncia espontaneamente, débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, com juros de mora, fica exonerado de multa moratória (CTN ART. 138).
Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão, no impedimento do Sr. Ministro José Delgado. Votaram de acordo com o Sr. Ministro Relator os Srs. Ministros Milton Luiz Pereira, Francisco Falcão e Garcia Vieira.
Acórdão: AERESP 212072/SP AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RESP (2000/0041893-5)
Relator(a) Min. PAULO GALLOTTI (1115) Data da Decisão 08/11/2000
Órgão Julgador S1 - PRIMEIRA SEÇÃO
Ementa: PROCESSUAL CIVIL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
1. Não fica configurada a divergência jurisprudencial quando o acórdão embargado e o paradigma tratam de hipóteses distintas.
2. No caso, o aresto embargado afastou a aplicação do art. 138 do CTN porque não cumprida a obrigação acessória de entrega da declaração do imposto de renda, o que não guarda qualquer vínculo com o fato gerador do tributo, cuidando o julgado indicado como paradigma da não incidência da multa moratória quando ocorrente a denúncia espontânea do inadimplemento da obrigação tributária.
3. Não se prestam à comprovação do dissídio pretoriano acórdãos originários da mesma Turma.
Agravo regimental improvido.
Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Franciulli Netto, Garcia Vieira, Francisco Peçanha Martins, José Delgado e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Milton Luiz Pereira
Acórdão: RESP 181542/RS; RECURSO ESPECIAL (1998/0050195-9)
Relator(a) Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS (1094) Data da Decisão 21/09/2000 Orgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Ementa: TRIBUTÁRIO - COFINS - DENÚNCIA ESPONTÂNEA -CORREÇÃO MONETÁRIA - JUROS MORATÓRIOS - MULTA - AFASTAMENTO - CTN, ART. 138 - PRECEDENTES.
O art. 138 CTN afasta a aplicação da "multa moratória" se o contribuinte recolheu o imposto devido, acrescido de juros e correção monetária, espontaneamente, antes de qualquer medida administrativa por parte do fisco. Recurso especial não conhecido.
Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso. Votaram com o Relator os Ministros Eliana Calmon, Paulo Gallotti e Franciulli Netto.
Acórdão: AGRESP 250163/RJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
(2000/0021242-3)
Relator(a) Min. FRANCISCO FALCÃO
Data da Decisão 12/09/2000
Orgão Julgador: PRIMEIRA TURMA
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO DO DÉBITO. MULTA MORATÓRIA. INEXIGIBILIDADE.
Nega-se provimento ao agravo regimental, em face das razões que sustentam a decisão recorrida, sendo certo que não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não recolhimento do tributo e tendo sido deferido o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, o que torna inexigível o pagamento da multa moratória.
Decisão Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Votaram de acordo com o Relator os Srs. Ministros HUMBERTO GOMES DE BARROS, MILTON LUIZ PEREIRA e JOSÉ DELGADO. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro GARCIA VIEIRA. Custas, como de lei.
Acórdão: EDRESP 207377/BA - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL (1999/0021658-0) Relator(a) Min. FRANCISCO FALCÃO. Data da Decisão 22/08/2000. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA.
Ementa PROCESSUAL CIVIL - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ERRO MATERIAL NO ACÓRDÃO
EMBARGADO VERIFICADO.
Se a hipótese sob julgamento diz respeito ao reconhecimento da existência de denúncia espontânea, com o afastamento da multa moratória, porque pago integralmente o tributo devido, sem anterior procedimento administrativo-fiscal, deve-se corrigir a ementa na qual, por engano, faz-se supor que houve parcelamento do débito e não o seu pagamento de uma só vez, visando ao aprimoramento do julgado.
Embargos de declaração acolhidos.
Decisão Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, acolher os embargos, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Votaram de acordo com o Relator os Srs. Ministros HUMBERTO GOMES DE BARROS, MILTON LUIZ PEREIRA e JOSÉ DELGADO. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro GARCIA VIEIRA.
Custas, como de lei.
Acórdão RESP 208101/PR ; RECURSO ESPECIAL (1999/0023063-9)
Relator(a) Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS
Data da Decisão 27/06/2000
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA.
Ementa: TRIBUTÁRIO. IRPJ. ATRASO DA DECLARAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. DESCABIMENTO. ART. 138-CTN. PRECEDENTES.
1. O art. 138-CTN afasta a responsabilidade do contribuinte quando denunciada, espontaneamente, a infração antes de qualquer procedimento administrativo do Fisco, sendo incabível a aplicação da denominada "multa moratória".
2. Recurso especial conhecido, porém, improvido.
Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, conhecer do recurso, mas lhe negar provimento. Votaram com o Relator os Ministros Eliana Calmon, Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Nancy Andrighi.
Notas do texto:
[1] In Revista Dialética de Direito Tributário, Vol. 14, pg. 13
[2] O Ilmo. Ministro Xavier de Albuquerque, em seu voto no RE 80.093, entendeu que, pelo contrário, o parág. único do art. 134 do CTN "não apenas não desautorizou a distinção consagrada pela jurisprudência do Supremo Tribunal, como a acolhe, ele próprio, desenganadamente." Posição esta que, para nós, encerra meia verdade, pois, como declinado supra, esta norma, de fato, faz menção a uma espécie de sanção moratória; contudo, inegavelmente, qualifica-a de penalidade.
Fonte: Escritório Online
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